Die Steuerfalle der mobilen Berufe

Arbeiten von überall. Kunden in Deutschland behalten. Laptop aufklappen, Leistung erbringen, Rechnung schreiben. Für viele Selbständige gehört genau diese Vorstellung zu den attraktivsten Aspekten eines Wegzugs.

Und ausgerechnet bei einigen der Berufe, die dafür besonders geeignet erscheinen, kann das deutsche Steuerrecht eine unangenehme Überraschung bereithalten.

Betroffen sind keineswegs nur Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater oder Architekten. § 18 Einkommensteuergesetz erfasst neben den klassischen Katalogberufen auch wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende und erzieherische Tätigkeiten sowie sogenannte „ähnliche Berufe". Über Jahrzehnte hat die Rechtsprechung diese Systematik auf Berufsbilder angewandt, die bei Entstehung der gesetzlichen Kataloge teilweise noch gar nicht existierten.

Deshalb können – abhängig von Ausbildung, Qualifikation und tatsächlich ausgeübter Tätigkeit – auch moderne Beratungs-, IT-, Ingenieur-, Kreativ- und andere wissensbasierte Dienstleistungen als freiberufliche Tätigkeit gelten.

Das war für die Betroffenen häufig eine gute Nachricht. Wer steuerlich Freiberufler ist, erzielt keine gewerblichen Einkünfte und unterliegt mit diesen Einkünften insbesondere nicht der Gewerbesteuer.

Nach einem Wegzug kann sich derselbe Vorteil jedoch in sein Gegenteil verkehren.

Wer Deutschland tatsächlich verlassen hat, dort weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt unterhält und seine Arbeit vollständig aus dem Ausland erbringt, könnte zunächst davon ausgehen, dass damit auch die deutsche Besteuerung seiner laufenden Tätigkeit beendet ist.

Bei vielen gewerblichen Dienstleistungen kann diese Annahme zutreffen.

Für Freiberufler existiert jedoch ein zusätzlicher Anknüpfungspunkt.

§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählt Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu den inländischen Einkünften, wenn die Tätigkeit im Inland „ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist" oder dafür im Inland eine feste Einrichtung oder Betriebsstätte unterhalten wird.

Das unscheinbare Wort „verwertet" verändert die Situation erheblich.

Denn Ausübung und Verwertung müssen nicht am selben Ort stattfinden.

Eine geistige Leistung kann vollständig an einem Schreibtisch in Costa Rica, Paraguay oder einem anderen Staat entstehen und ihr Ergebnis anschließend in Deutschland verwertet werden.

Damit unterscheidet sich die Ausgangslage von einer gewöhnlichen gewerblichen Dienstleistung. Dort steht bei der beschränkten Steuerpflicht typischerweise die inländische Betriebsstätte oder der ständige Vertreter im Mittelpunkt.

Beim Freiberufler kann die Diskussion über eine deutsche Betriebsstätte dagegen am eigentlichen Problem vorbeigehen. Ausübung, Verwertung und feste Einrichtung beziehungsweise Betriebsstätte sind in § 49 Abs. 1 Nr. 3 alternative Anknüpfungstatbestände.

Wer keine Betriebsstätte in Deutschland besitzt, hat deshalb den Verwertungstatbestand noch nicht beseitigt.

Umgekehrt wäre es falsch, aus dieser Regel die einfache Formel abzuleiten: „Deutscher Kunde = Verwertung in Deutschland."

So weit reicht § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht.

Entscheidend ist, ob ein wirtschaftlich verwertbares Ergebnis der selbständigen Tätigkeit im Inland einer eigenständigen Nutzung zugeführt wird. Gerade bei geistigen Leistungen muss deshalb der konkrete Sachverhalt betrachtet werden.

Ein im Ausland entwickelter Entwurf, ein technisches Konzept, eine verwertbare Planung, ein urheberrechtlich relevantes Werk oder ein anderes konkret nutzbares Arbeitsergebnis kann anders zu beurteilen sein als eine allgemeine Beratung, deren wirtschaftlicher Nutzen lediglich darin besteht, dass ein deutscher Auftraggeber die erhaltenen Ratschläge für seine unternehmerischen Entscheidungen verwendet.

Die Grenze ist nicht immer offensichtlich.

Und gerade deshalb beginnt die internationale Strukturierung eines Freiberuflers nicht mit der Frage, in welchem Land er künftig seinen Laptop aufklappt. Sie beginnt bereits mit der Frage, welche Einkunftsart er überhaupt erzielt und was mit dem Ergebnis seiner Tätigkeit geschieht.

Darin steckt eine bemerkenswerte Ironie.

Solange der Selbständige in Deutschland lebte, hatte er regelmäßig keinen Anlass, seine Einstufung als Freiberufler infrage zu stellen. Im Gegenteil: Die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb war wirtschaftlich attraktiv.

Bei neueren Berufsbildern wurde teilweise über Jahre darum gestritten, ob ihre fachliche Qualifikation und Tätigkeit mit einem der gesetzlichen Katalogberufe vergleichbar sind. Wer diese Hürde nahm, konnte sich über die Anerkennung als Freiberufler freuen.

Nach dem Wegzug kann dieselbe Qualifikation plötzlich einen steuerlichen Anknüpfungspunkt schaffen, den ein Gewerbetreibender mit vergleichbarer internationaler Tätigkeit nicht in gleicher Weise hätte.

Aus einem Vorteil wird ein Nachteil.

Das betrifft gerade jene geistigen Dienstleistungen, die aufgrund ihrer vermeintlichen Ortsunabhängigkeit besonders gut zu einem internationalen Lebensmodell passen.

Der Beruf ist mobil.

Das Steuerrecht muss es deshalb noch lange nicht sein.

Selbst wenn § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG Deutschland grundsätzlich einen Besteuerungsanspruch eröffnet, ist die Prüfung noch nicht beendet.

Entscheidend ist anschließend, in welchen Staat der Freiberufler gezogen ist.

Costa Rica liefert dafür ein anschauliches Beispiel.

Das Land folgt grundsätzlich einem territorialen Besteuerungsansatz und verfügt zugleich über ein seit 2017 anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland. Dieses enthält in Artikel 14 eine ausdrückliche Regel für selbständige Arbeit.

Danach können Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen natürlichen Person aus einem freien Beruf oder sonstiger selbständiger Tätigkeit grundsätzlich nur in diesem Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Der andere Staat erhält ein Besteuerungsrecht, wenn dort für die Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht – und auch dann nur für die dieser Einrichtung zurechenbaren Einkünfte.

Damit kann eine bemerkenswerte Situation entstehen:

Das deutsche Einkommensteuergesetz betrachtet eine im Ausland ausgeübte, aber in Deutschland verwertete freiberufliche Tätigkeit zunächst als inländische Einkunft.

Das DBA kann Deutschland die Besteuerung trotzdem verwehren.

Die richtige Frage lautet deshalb niemals nur:

„Was sagt § 49 EStG?"

Sie lautet ebenso:

„Gibt es ein anwendbares DBA – und was sagt dieses für genau diese Einkunftsart?"

Anders sieht die Ausgangslage aus, wenn der neue Ansässigkeitsstaat mit Deutschland kein allgemeines Doppelbesteuerungsabkommen für Einkommensteuern unterhält.

Auch dort kann jemand tatsächlich seinen Lebensmittelpunkt begründen und seine gesamte persönliche Arbeit aus Paraguay erbringen. Das paraguayische Steuerrecht knüpft bei persönlichen Dienstleistungen grundsätzlich an die in Paraguay ausgeübte Tätigkeit an. Der Ort, von dem die Zahlung stammt, beseitigt diesen Inlandsbezug nicht.

Gleichzeitig kann Deutschland bei einer freiberuflichen Tätigkeit über § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die inländische Verwertung zugreifen.

Es stehen sich dann zwei nationale Steuerrechtsordnungen gegenüber, ohne dass ein allgemeines DBA die Besteuerungsrechte zwischen ihnen verteilt.

Spätestens an diesem Punkt wird aus der scheinbar einfachen Idee „Ich arbeite künftig aus dem Ausland" eine Frage internationaler Steuerstrukturierung.

Wenn die Verwertung tatsächlich in Deutschland stattfindet und kein DBA das deutsche Besteuerungsrecht ausreichend begrenzt, stellt sich zwangsläufig die Frage nach einer anderen Struktur.

Eine Möglichkeit kann darin bestehen, die Leistung nicht mehr unmittelbar durch die natürliche Person gegenüber dem deutschen Kunden zu erbringen, sondern über eine eigenständige ausländische Kapitalgesellschaft.

Dabei geschieht steuerlich etwas Grundsätzlicheres als das bloße Zwischenschalten einer weiteren Rechnungsebene.

Nicht mehr die natürliche Person erzielt unmittelbar gegenüber dem Kunden Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Vertragspartner und Einkünftebezieher wird eine eigenständige Gesellschaft. Wird diese aus deutscher steuerlicher Sicht tatsächlich als Körperschaft behandelt, erzielt sie aufgrund ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte.

Damit verändert sich auch die deutsche Inlandsanknüpfung.

Der Verwertungstatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die persönlichen freiberuflichen Einkünfte ist dann nicht mehr ohne Weiteres die maßgebliche Norm. Stattdessen rücken bei den gewerblichen Einkünften der Gesellschaft andere Anknüpfungspunkte in den Vordergrund – insbesondere die Frage nach einer deutschen Betriebsstätte oder einem ständigen Vertreter.

Ausgerechnet die gewerbliche Qualifikation, die vor dem Wegzug häufig vermieden werden sollte, kann nach dem Wegzug damit strukturell interessant werden.

Besonders häufig wird für solche Strukturen eine US-amerikanische Limited Liability Company verwendet.

Doch aus deutscher Sicht genügt das Kürzel „LLC" nicht.

Das deutsche Steuerrecht übernimmt die gesellschaftsrechtliche oder steuerliche Einordnung des Gründungsstaates nicht automatisch. Für US-LLCs hat das Bundesministerium der Finanzen bereits 2004 detaillierte Kriterien für einen sogenannten Rechtstypenvergleich veröffentlicht.

Untersucht werden unter anderem Geschäftsführung und Vertretung, Haftung, Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile, Gewinnzuteilung, Kapitalaufbringung, Lebensdauer der Gesellschaft und weitere Strukturmerkmale.

Auch der Bundesfinanzhof hat diese Gesamtbetrachtung bestätigt. In einer jüngeren Entscheidung zu einer Delaware LLC wurde deren Vergleichbarkeit mit einer deutschen Kapitalgesellschaft anhand der maßgebenden gesetzlichen Bestimmungen und der konkreten gesellschaftsvertraglichen Ausgestaltung festgestellt.

Das bedeutet zweierlei.

Eine LLC kann aus deutscher Sicht eine eigenständige Kapitalgesellschaft sein.

Aber sie wird es nicht allein dadurch, dass auf der Rechnung „LLC" steht.

Gerade bei einer Struktur, deren steuerlicher Zweck davon abhängt, die persönlichen freiberuflichen Einkünfte von den gewerblichen Einkünften einer eigenständigen Gesellschaft zu trennen, ist diese Qualifikation keine Nebensache. Sie gehört zum Fundament der Struktur.

Dasselbe Prinzip gilt auch für Gesellschaftsformen anderer Staaten: Entscheidend ist nicht das Etikett, sondern ihre steuerliche Einordnung in den beteiligten Rechtsordnungen.

An dieser Stelle entsteht leicht der nächste Fehlschluss.

Aus „ausländische Kapitalgesellschaft + keine deutsche Betriebsstätte" wird schnell „keine deutsche Steuer" und daraus anschließend „keine Steuer".

Doch eine internationale Struktur endet nicht an der deutschen Grenze.

Wenn der Eigentümer einer ausländischen Gesellschaft tatsächlich in einem anderen Staat lebt, von dort die Gesellschaft führt und dort persönlich deren wesentliche Leistungen erbringt, muss auch dieser Staat betrachtet werden.

Paraguay macht diesen Unterschied besonders anschaulich.

Das paraguayische Steuerrecht behandelt Einkünfte aus persönlicher Arbeit grundsätzlich als paraguayische Quelle, wenn die entsprechende Tätigkeit dort ausgeübt wird. Persönliche Dienstleistungen werden dabei weit gefasst; maßgeblich ist nicht allein, wie eine Zahlung bezeichnet wird.

Eine Überweisung einer ausländischen Gesellschaft wird deshalb wirtschaftlich nicht allein dadurch zu steuerfreiem Auslandseinkommen, dass im Verwendungszweck „Dividend" steht.

Die Fragen müssen getrennt werden:

Welche Einkünfte erzielt die ausländische Gesellschaft?

Welche Tätigkeit erbringt ihr Eigentümer persönlich im Ansässigkeitsstaat?

Wie wird diese Tätigkeit angemessen vergütet?

Wo befindet sich die tatsächliche Geschäftsleitung?

Welche Gewinne verbleiben danach tatsächlich auf Ebene der Gesellschaft?

Und wie werden spätere Ausschüttungen nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates behandelt?

Eine ausländische Gesellschaft kann deshalb eine sinnvolle Antwort auf einen deutschen Verwertungstatbestand sein, ohne dadurch sämtliche Steuern auf der anderen Seite der Brücke verschwinden zu lassen.

Für international tätige Freiberufler zeigt sich damit ein Muster, das weit über § 49 EStG hinausgeht.

Der physische Wegzug ist nur eine Ebene.

Daneben stehen die steuerliche Qualifikation der Tätigkeit, der Ort ihrer Ausübung, der Ort ihrer Verwertung, ein möglicherweise anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen, die steuerliche Qualifikation einer zwischengeschalteten Gesellschaft, deren Geschäftsleitung und Betriebsstätten sowie die Besteuerung der natürlichen Person im neuen Ansässigkeitsstaat.

Keine dieser Fragen lässt sich durch die Antwort auf eine andere ersetzen.

Ein DBA kann einen deutschen Besteuerungsanspruch begrenzen, obwohl das deutsche Einkommensteuergesetz ihn zunächst vorsieht.

Eine Kapitalgesellschaft kann die deutsche Einkunftsqualifikation verändern, ohne deshalb die persönliche Tätigkeit ihres Eigentümers im neuen Wohnsitzstaat steuerlich unsichtbar zu machen.

Gerade bei geistigen Dienstleistungen ist deshalb Vorsicht mit dem Begriff „ortsunabhängig" angebracht.

Technisch können diese Berufe heute tatsächlich von fast überall ausgeübt werden.

Steuerlich können dieselben Leistungen gleichzeitig Verbindungen zu mehreren Staaten herstellen.

Der Laptop ist mobil. Die steuerliche Verwertung der Arbeit ist es nicht zwangsläufig.