Entstrickungsbesteuerung: Wenn Deutschland beim Wegzug auf stille Reserven zugreift

Das kann sogar stimmen.

Nur bedeutet es leider nicht, dass der Wegzug eines Unternehmers damit steuerlich erledigt wäre.

Denn während § 6 AStG insbesondere auf bestimmte Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zielt, hält das deutsche Steuerrecht für betriebliches Vermögen einen anderen Mechanismus bereit: die Entstrickungsbesteuerung.

Vereinfacht gesagt möchte Deutschland die stillen Reserven besteuern, die während seiner steuerlichen Zuständigkeit entstanden sind, bevor es das Besteuerungsrecht daran verliert oder dieses eingeschränkt wird.

Das Unangenehme daran: Dafür muss weder das Unternehmen verkauft worden sein noch zwingend Geld geflossen sein.

Der Begriff „Entstrickung“ klingt zunächst nach einem Vorgang, bei dem Wirtschaftsgüter physisch aus Deutschland herausgebracht werden. Das greift zu kurz.

Der entscheidende Punkt lautet also:

Das klingt nach juristischer Feinheit, kann wirtschaftlich aber einen erheblichen Unterschied machen.

Nehmen wir ein einfaches Beispiel. Eine Maschine steht mit einem steuerlichen Buchwert von 40.000 Euro in der Bilanz. Ihr tatsächlicher Wert beträgt aber 100.000 Euro. Damit stecken in der Maschine stille Reserven von 60.000 Euro.

Würde die Maschine später für 100.000 Euro verkauft und hätte Deutschland weiterhin das Besteuerungsrecht an diesem Gewinn, könnten diese stillen Reserven grundsätzlich zu diesem Zeitpunkt steuerlich erfasst werden.

Verliert Deutschland sein Besteuerungsrecht vorher, möchte der Fiskus nicht darauf vertrauen, dass ein anderer Staat den späteren Gewinn besteuert.

Die Konsequenz: Die bis dahin entstandenen stillen Reserven können bereits im Zeitpunkt der Entstrickung steuerlich aufgedeckt werden. Obwohl die Maschine gar nicht verkauft wurde. Und obwohl kein Kaufpreis auf dem Konto eingegangen ist.

Das Problem erinnert damit durchaus an die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG: Steuerlich wird ein Wertzuwachs realisiert, ohne dass zwingend die entsprechende Liquidität vorhanden ist. Es handelt sich trotzdem um zwei unterschiedliche steuerliche Mechanismen.

Bei „Betriebsvermögen“ denken viele zunächst an Maschinen, Fahrzeuge oder Immobilien. Das ist zu eng gedacht.

Je nach Unternehmensstruktur können beispielsweise auch Beteiligungen, Patente, Markenrechte, Software oder andere immaterielle Wirtschaftsgüter erhebliche stille Reserven enthalten.

Ein im Gesetz ausdrücklich genannter Fall macht die Systematik besonders anschaulich: War ein Wirtschaftsgut bisher einer deutschen Betriebsstätte zugeordnet und wird es anschließend einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet, kann Deutschland dadurch sein Besteuerungsrecht verlieren oder eingeschränkt sehen.

Genau diese Konstellation nennen die steuerlichen Entstrickungsregeln ausdrücklich als möglichen Anwendungsfall.

Denn gerade bei internationalen Unternehmensstrukturen entscheidet die tatsächliche steuerliche Zuordnung häufig mehr als die Adresse auf dem Briefkopf.

Gerade bei Selbständigen klingt die Sache in der Praxis häufig viel harmloser: „Ich melde mein Unternehmen in Deutschland ab und arbeite künftig aus dem Ausland weiter.“

Das ist zunächst nur eine Beschreibung dessen, was der Unternehmer praktisch vorhat. Steuerlich beantwortet sie noch fast keine der entscheidenden Fragen.

Erst daraus ergibt sich, ob und in welchem Umfang eine Entstrickung vorliegen kann.

Die einfache Gleichung „Gewerbe abmelden + Laptop einpacken + Flugzeug besteigen = steuerlich fertig“ funktioniert deshalb leider nicht.

Gerade weil beide Mechanismen häufig im Zusammenhang mit einem Wegzug auftreten, werden sie gerne miteinander vermischt.

Deshalb ist die Aussage „Ich unterliege nicht § 6 AStG, also kann ich steuerlich problemlos auswandern“ für einen Unternehmer schlicht zu kurz gedacht.

An dieser Stelle kommt ein Punkt ins Spiel, der in theoretischen Erklärungen zur Entstrickung gerne zu kurz kommt: Es macht einen gewaltigen Unterschied, welcher Wert einem Wirtschaftsgut zugemessen wird.

Denn besteuert werden nicht irgendwelche abstrakten „stillen Reserven“, sondern eine steuerlich zu bestimmende Wertdifferenz.

Bei einer handelsüblichen Maschine mit funktionierendem Gebrauchtmarkt mag sich ein realistischer Wert noch vergleichsweise einfach bestimmen lassen. Bei einer nicht börsennotierten Beteiligung, einem Patent, einer Software, einer Marke oder anderen immateriellen Werten kann die Sache völlig anders aussehen.

Und bei einem stark inhaberabhängigen Unternehmen stellt sich zusätzlich die Frage, welcher Teil eines vermeintlichen Unternehmenswertes überhaupt unabhängig von der Person des Unternehmers existiert.

Hier können unterschiedliche Bewertungsannahmen zu erheblich unterschiedlichen steuerlichen Ergebnissen führen. Eine zu hohe Bewertung kann unmittelbar eine zu hohe steuerliche Bemessungsgrundlage bedeuten – obwohl aus dem Vorgang keine entsprechende Liquidität zufließt.

Deshalb sollte die Bewertung nicht erst dann zum Thema werden, wenn die Finanzverwaltung bereits eigene Werte angesetzt hat.

Ein methodisch belastbares Bewertungsgutachten kann entscheidend sein, um den tatsächlichen Wert und die vorhandenen stillen Reserven nachvollziehbar zu dokumentieren und unangemessenen oder zu pauschalen Bewertungsansätzen eine fachlich belastbare Grundlage entgegenzusetzen.

Besonders unangenehm wird die Entstrickungslogik an einer Stelle, die viele Unternehmer überhaupt nicht erwarten: Es muss nicht zwingend der Steuerpflichtige selbst sein, der etwas verändert.

Die Finanzverwaltung erkennt ausdrücklich die sogenannte passive Entstrickung an. Der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kann unabhängig von einer Handlung des Steuerpflichtigen durch eine Änderung der rechtlichen Ausgangssituation eintreten.

Als Beispiel kommt unter anderem die erstmalige Anwendbarkeit eines neu abgeschlossenen oder revidierten Doppelbesteuerungsabkommens in Betracht.

Mit anderen Worten:

Nicht zwingend.

Dieser wird im Jahr seiner Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren grundsätzlich jeweils zu einem Fünftel gewinnerhöhend aufgelöst. Die Belastung kann dadurch wirtschaftlich über fünf Wirtschaftsjahre verteilt werden.

Allerdings kennt § 4g EStG Ereignisse, bei denen der noch vorhandene Ausgleichsposten vorzeitig vollständig aufzulösen ist. Die Fünfjahresverteilung ist deshalb keine pauschale Garantie dafür, dass jede Entstrickungssteuer über fünf Jahre verteilt werden kann.

Und auch hier zeigt sich wieder der Unterschied zur Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG: Dort haben wir es mit einem anderen Zahlungsmechanismus zu tun. Ähnliches Problem – andere Vorschriften.

Hier wird es besonders schnell gefährlich, mit Pauschalaussagen zu arbeiten.

Ein Unternehmensberater, Softwareentwickler, Designer oder anderer Selbständiger besitzt möglicherweise keine Produktionshalle, keine Maschinen und kein großes Warenlager.

Daraus folgt aber nicht automatisch, dass es keinerlei steuerlich relevante betriebliche Werte gibt. Gerade bei wissensbasierten Unternehmen können immaterielle Werte eine Rolle spielen.

Umgekehrt wäre es genauso falsch, automatisch jeden Kundenkontakt, jedes Know-how oder die persönliche Reputation des Unternehmers mit einem hohen entstrickungsfähigen Unternehmenswert zu versehen.

Die Reihenfolge dieser Fragen ist wichtiger als irgendeine pauschale Faustregel.

Bis hierhin haben wir über Wirtschaftsgüter, stille Reserven und Deutschlands Besteuerungsrechte gesprochen.

Was aber geschieht, wenn innerhalb einer internationalen Unternehmensstruktur nicht lediglich ein Wirtschaftsgut steuerlich neu zugeordnet wird, sondern beispielsweise Entwicklung, Vertrieb, Produktion oder andere betriebliche Funktionen von einem Unternehmen auf ein verbundenes Unternehmen im Ausland übergehen?

Dann betreten wir ein anderes Gebiet des internationalen Steuerrechts: die Funktionsverlagerung.

Und obwohl beide Themen bei grenzüberschreitenden Unternehmensstrukturen durchaus nebeneinander auftreten können, sind sie nicht dasselbe. Eine Funktionsverlagerung ist insbesondere kein anderes Wort für: „Ein Selbständiger zieht mit seinem Unternehmen ins Ausland.“

Die Entstrickungsbesteuerung ist keine Wegzugssteuer unter anderem Namen. Sie verfolgt einen anderen Mechanismus: Deutschland möchte stille Reserven steuerlich erfassen, die während seines Besteuerungszugriffs entstanden sind, bevor sein Besteuerungsrecht daran verloren geht oder beschränkt wird.

Das kann bei einem unternehmerischen Wegzug erhebliche Folgen haben.

Und deshalb reicht die Frage „Greift bei mir § 6 AStG?“ für Unternehmer nicht aus. Die nächste lautet: „Was passiert mit meinem Betriebsvermögen und den daran bestehenden deutschen Besteuerungsrechten?“ Und bei komplexeren Unternehmensstrukturen folgt unmittelbar die dritte: „Werden möglicherweise nicht nur Wirtschaftsgüter, sondern ganze Funktionen verlagert?“

Genau deshalb lässt sich ein unternehmerischer Wegzug steuerlich nicht sinnvoll beurteilen, indem man einzelne Vorschriften isoliert betrachtet.