Doppelbesteuerungsabkommen: Wer darf eigentlich was besteuern?

Nehmen wir einen Unternehmer, der Deutschland verlässt und künftig in einem anderen Staat lebt.

Deutschland prüft nach deutschem Recht:

Der neue Wohnsitzstaat führt gleichzeitig seine eigene Prüfung durch. Auch dort kann beispielsweise entscheidend sein:

Das Ergebnis kann durchaus lauten: Deutschland sagt: steuerpflichtig. Der andere Staat sagt ebenfalls: steuerpflichtig.

Erst jetzt stellt sich die Frage, ob zwischen beiden Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen existiert – und wie dieses den Konflikt löst.

Dieser Punkt wird erstaunlich häufig missverstanden. Ein Doppelbesteuerungsabkommen ist grundsätzlich kein Instrument, mit dem ein Staat eine Steuerpflicht erschafft, die nach seinem eigenen Recht gar nicht existiert.

Man kann sich die Prüfung deshalb vereinfacht in zwei Ebenen vorstellen:

Das DBA sitzt also gewissermaßen über den nationalen Steuersystemen.

Und genau deshalb genügt es nicht, einfach nur eine Liste der Länder mit Doppelbesteuerungsabkommen aufzurufen und daraus eine Steuerstrategie abzuleiten.

Besonders deutlich wird die Funktion eines DBA bei der steuerlichen Ansässigkeit. Es ist durchaus möglich, dass zwei Staaten eine Person nach ihren jeweiligen nationalen Regeln gleichzeitig als steuerlich ansässig betrachten.

Beispielsweise: Eine Person besitzt weiterhin eine nutzbare Wohnung in Deutschland. Gleichzeitig lebt und arbeitet sie überwiegend in einem anderen Staat.

Deutschland sieht möglicherweise aufgrund des fortbestehenden Wohnsitzes eine unbeschränkte Steuerpflicht. Der andere Staat betrachtet die Person aufgrund seines eigenen Steuerrechts ebenfalls als dort steuerlich ansässig.

Jetzt haben wir genau den Konflikt, für den ein DBA wichtig werden kann. Und an dieser Stelle kommt eine der bekanntesten – und gleichzeitig häufig missverstandenen – Mechaniken internationaler Steuerabkommen ins Spiel: der sogenannte Tie-Breaker.

Viele deutsche Doppelbesteuerungsabkommen orientieren sich am OECD-Musterabkommen. Dessen typische Ansässigkeitsregel arbeitet bei natürlichen Personen mit einer abgestuften Prüfung.

Die folgende Kaskade beschreibt diese typische Systematik vieler am OECD-Muster orientierter Abkommen. Sie ist keine wortgleiche Regel aller deutschen DBA – maßgeblich ist stets der Wortlaut des konkreten Abkommens.

Wenn eine Person nach dem nationalen Recht beider Vertragsstaaten als ansässig gilt, wird nicht einfach nach einer einzigen magischen Zahl entschieden. Stattdessen wird typischerweise schrittweise geprüft.

Zunächst stellt sich die Frage: In welchem Staat verfügt die Person über eine ständige Wohnstätte?

Existiert eine solche nur in einem der beiden Staaten, kann die DBA-Ansässigkeit bereits dort liegen. Existiert in beiden Staaten eine ständige Wohnstätte, geht die Prüfung weiter.

Dann wird untersucht, zu welchem Staat die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen.

Das Gesamtbild entscheidet. Und genau deshalb ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen keine Adresse, die man auf einem Formular einträgt.

Lässt sich auch dadurch keine eindeutige Zuordnung treffen, kann der gewöhnliche Aufenthalt relevant werden. Hier spielt die tatsächliche Aufenthaltsrealität eine wesentliche Rolle.

Führt auch das nicht zu einem eindeutigen Ergebnis, kann in der typischen DBA-Systematik die Staatsangehörigkeit relevant werden.

Und wenn selbst danach keine eindeutige Zuordnung möglich ist, müssen gegebenenfalls die zuständigen Behörden der beteiligten Staaten versuchen, die Ansässigkeit im Rahmen eines Verständigungsverfahrens zu klären.

Spätestens hier sollte deutlich werden: „183 Tage“ sind kein universeller internationaler Ausschalter für Steuerpflicht.

Kaum eine Zahl wird im internationalen Steuerrecht so gerne herumgereicht wie die 183.

Solche Aussagen können in einem ganz bestimmten rechtlichen Zusammenhang richtig sein. Als allgemeine Regel sind sie falsch.

183-Tage-Regeln können in nationalen Vorschriften vorkommen. Sie spielen außerdem in vielen DBA bei bestimmten Einkunftsarten eine Rolle – besonders bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit.

Aber daraus folgt keine universelle Regel: Tag 182 = steuerfrei. Tag 184 = voll steuerpflichtig.

Steuerliche Ansässigkeit kann von Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Lebensmittelpunkt und den jeweiligen nationalen Vorschriften abhängen. Und selbst die konkrete 183-Tage-Regel eines DBA muss im Wortlaut des jeweiligen Abkommens gelesen werden.

Selbst wenn geklärt ist, welchem Staat eine Person für Zwecke eines DBA als ansässig zugeordnet wird, ist die steuerliche Prüfung noch lange nicht beendet.

Denn anschließend muss festgestellt werden: Um welche Einkünfte geht es eigentlich? Das ist entscheidend, weil Doppelbesteuerungsabkommen unterschiedliche Einkunftsarten unterschiedlich behandeln.

Ein typisches DBA enthält gesonderte Regelungen beispielsweise für:

Die Frage lautet deshalb nicht nur: „Wo bin ich steuerlich ansässig?“ Sondern anschließend: „Welche Art von Einkommen liegt vor – und welchem Staat weist das konkrete DBA dafür welches Besteuerungsrecht zu?“

Bei Immobilien ist das Prinzip vergleichsweise anschaulich. Wer in Staat A lebt, aber eine Immobilie in Staat B besitzt und daraus Mieteinnahmen erzielt, kann nicht einfach davon ausgehen, dass ausschließlich sein Wohnsitzstaat besteuern darf.

DBA weisen dem Staat, in dem sich die Immobilie befindet, regelmäßig ein Besteuerungsrecht für die daraus erzielten Einkünfte zu. Anschließend muss geklärt werden, wie der Ansässigkeitsstaat mit diesen bereits im anderen Staat besteuerten Einkünften umgeht.

Und damit kommen wir zum nächsten wichtigen Punkt.

Ein DBA muss nicht zwingend dadurch Doppelbesteuerung vermeiden, dass einer der beiden Staaten vollständig auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Zwei grundlegende Methoden spielen dabei eine wichtige Rolle.

Bei der Freistellungsmethode nimmt der Ansässigkeitsstaat bestimmte Einkünfte von seiner eigenen Besteuerung aus. Je nach Abkommen und Einkunftsart können diese Einkünfte allerdings beispielsweise bei der Bestimmung des Steuersatzes für andere Einkünfte berücksichtigt werden.

Deshalb bedeutet „freigestellt“ nicht in jedem Fall: steuerlich vollkommen irrelevant.

Bei der Anrechnungsmethode kann der Ansässigkeitsstaat die betreffenden Einkünfte grundsätzlich in seine Besteuerung einbeziehen, rechnet aber die im anderen Staat gezahlte Steuer nach den einschlägigen Regeln an.

Auch hier ist die populäre Kurzform „Dann zahlt man einfach immer den höheren Steuersatz“ zu grob. Anrechnungshöchstbeträge, unterschiedliche Bemessungsgrundlagen, zeitliche Unterschiede und die konkrete Ausgestaltung des jeweiligen DBA können das Ergebnis beeinflussen.

Auch hier gilt deshalb: Das konkrete Abkommen entscheidet.

Besonders sichtbar wird die Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen bei Quellensteuern. Ein Staat kann nach seinem nationalen Recht beispielsweise bei bestimmten Zahlungen an ausländische Empfänger eine Quellensteuer vorsehen.

Ein DBA kann dieses Besteuerungsrecht begrenzen. Das bedeutet aber nicht zwingend, dass überhaupt keine Quellensteuer mehr anfällt. Je nach Einkunftsart und Abkommen kann beispielsweise ein reduzierter Quellensteuersatz vorgesehen sein.

Für Dividenden, Zinsen oder Lizenzzahlungen können deshalb völlig unterschiedliche Ergebnisse entstehen. Auch hier ist die Existenz eines DBA allein noch keine Antwort. Man muss hineinschauen.

Jetzt wird es für Auswanderer besonders interessant. Denn nicht jeder attraktive Wohnsitzstaat besitzt mit Deutschland ein umfassendes Doppelbesteuerungsabkommen über Einkommen und Vermögen.

Paraguay ist dafür ein für unsere Praxis besonders relevantes Beispiel. Zwischen Deutschland und Paraguay besteht kein allgemeines DBA über Einkommen- und Vermögensteuern. Und damit verschwindet eine wichtige internationale Koordinierungsebene.

Ohne anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen müssen die Besteuerungsansprüche wesentlich stärker unmittelbar aus dem jeweiligen nationalen Recht beurteilt werden. Deutschland prüft seine Besteuerungsrechte nach deutschem Recht. Paraguay prüft nach paraguayischem Recht.

Dabei können vollkommen unterschiedliche steuerliche Systeme aufeinandertreffen. Deutschland arbeitet grundsätzlich mit dem Konzept der Besteuerung nach persönlicher Steuerpflicht und kennt bei unbeschränkter Steuerpflicht grundsätzlich den Zugriff auf das Welteinkommen.

Das kann interessante Konstellationen erzeugen. Aber es macht die Prüfung nicht überflüssig. Im Gegenteil.

Das Vorhandensein eines DBA wird bei der Bewertung von Auswanderungszielen manchmal fast wie ein Qualitätssiegel behandelt. DBA vorhanden: gut. Kein DBA: schlecht. So einfach ist es nicht.

Ein DBA ist ein Koordinierungsinstrument zwischen zwei Steuersystemen. Ob es für eine konkrete Person vorteilhaft ist, hängt davon ab, welche Einkünfte sie erzielt, wo diese entstehen, welche nationalen Steuerpflichten bestehen und welche Besteuerungsrechte das konkrete Abkommen verteilt.

Auch ein Staat ohne DBA kann für eine bestimmte internationale Struktur hervorragend geeignet sein. Nur muss die Struktur dann eben ohne dieses zusätzliche Koordinierungsinstrument funktionieren.

Wer Deutschland tatsächlich verlässt, sollte deshalb nicht mit der Frage beginnen: „Hat mein Zielland ein DBA mit Deutschland?“

Die erste Frage lautet: „Welche steuerlichen Anknüpfungspunkte bleiben nach meinem Wegzug überhaupt in Deutschland bestehen?“

Erst wenn diese Fragen beantwortet sind, lässt sich sinnvoll beurteilen, welche Rolle ein DBA spielt – oder welche Konsequenzen sein Fehlen tatsächlich hat.

Ein weiteres Missverständnis besteht darin, Doppelbesteuerungsabkommen als eine Art übergeordneten Schutzschild gegen sämtliche steuerlichen Folgen eines Wegzugs zu betrachten. Das funktioniert nicht.

Und die Frage nach Steuerwohnsitz, Betriebsstätte und Geschäftsleitung bildet nochmals eine eigene Prüfungsebene.

Ein DBA kann in einzelnen Konstellationen erheblichen Einfluss auf das Ergebnis haben. Es ersetzt diese Prüfungen aber nicht.

Genau hier wird sichtbar, warum einzelne Steuerbegriffe so häufig zu falschen Schlussfolgerungen führen. Man kann beispielsweise vollkommen richtig feststellen: „Zwischen diesen beiden Ländern besteht ein DBA.“ Und daraus trotzdem eine völlig falsche Steuerstrategie ableiten.

Denn davor und danach liegen weitere Fragen:

Das DBA ist also nicht die Lösung des Puzzles. Es ist eines seiner Teile.

Internationale Steuerstrukturen funktionieren zudem nicht nur auf der Ebene abstrakter Rechtsnormen. Sie müssen nachweisbar sein.

Ansässigkeitsbescheinigungen können beispielsweise erforderlich sein, um gegenüber ausländischen Finanzbehörden, Banken, Zahlstellen oder Geschäftspartnern eine steuerliche Ansässigkeit nachzuweisen. Je nach Staat existieren dafür unterschiedliche Dokumente.

Eine paraguayische Constancia de Residencia Fiscal – häufig kurz TRC genannt – kann beispielsweise eine wichtige Nachweisfunktion erfüllen.

Aber auch hier gilt: Ein Dokument erschafft nicht die zugrunde liegende steuerliche Realität. Es dokumentiert sie. Ein Zertifikat kann deshalb eine sauber aufgebaute Struktur hervorragend unterstützen. Es ersetzt sie nicht.

Viele Menschen beginnen internationale Steuerplanung mit einem Land.

Das ist verständlich. Aber eigentlich beginnt die Prüfung an einer ganz anderen Stelle: bei der Person.

Erst danach lässt sich sinnvoll beurteilen, welche Staaten und welche steuerlichen Systeme dazu passen.

Doppelbesteuerungsabkommen sind eines der wichtigsten Instrumente des internationalen Steuerrechts. Aber ihre Aufgabe wird häufig missverstanden.

Sie machen einen Menschen nicht automatisch steuerfrei. Sie verhindern nicht jede denkbare Doppelbelastung. Und sie ersetzen weder einen sauber vollzogenen Wegzug noch die Prüfung der nationalen Steuerregeln.

Ihre zentrale Aufgabe besteht darin, konkurrierende Besteuerungsrechte zwischen Staaten zu koordinieren und Doppelbesteuerung zu vermeiden oder zu begrenzen.

Dafür muss zunächst feststehen, welche Staaten nach ihrem eigenen Recht überhaupt zugreifen dürfen. Danach muss geklärt werden, welche Einkünfte betroffen sind. Dann kommt das konkrete Abkommen. Dann die jeweilige Zuweisungsnorm. Dann Freistellung oder Anrechnung. Und möglicherweise Quellensteuer, Außensteuerrecht, Betriebsstättenfragen und weitere Sonderregeln.

Die entscheidende Frage lautet deshalb nicht: „Gibt es ein DBA?“ Sondern: „Welche Besteuerungsrechte bestehen – und was macht das DBA daraus?“