Funktionsverlagerung: Wenn Geschäftsfunktionen die Grenze überschreiten

Dabei ging es vereinfacht um die Frage:

Jetzt gehen wir einen Schritt weiter.

Was passiert, wenn innerhalb einer internationalen Unternehmensstruktur nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter neu zugeordnet werden, sondern beispielsweise Produktion, Vertrieb, Entwicklung oder eine andere betriebliche Funktion von einem Unternehmen auf ein verbundenes Unternehmen im Ausland übergeht?

Dann kann eine Funktionsverlagerung vorliegen.

Und damit betreten wir einen Bereich des internationalen Steuerrechts, der nicht nur kompliziert klingt.

Er ist es auch.

Beginnen wir mit einem verbreiteten Missverständnis.

Wer als selbständiger Softwareentwickler seine Wohnung in Deutschland kündigt, nach Paraguay zieht und dort weiter programmiert, hat nicht allein deshalb automatisch eine Funktionsverlagerung nach § 1 AStG ausgelöst.

Ausgangspunkt sind grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen und der Fremdvergleichsgrundsatz.

Das unterscheidet die Funktionsverlagerung fundamental von den beiden Mechanismen, die wir zuvor behandelt haben.

Sie können bei einer internationalen Unternehmensstruktur miteinander zusammentreffen.

Aber sie stellen unterschiedliche Fragen.

Die Funktionsverlagerungsverordnung definiert eine Funktion als eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht und einen organischen Teil des Unternehmens bildet.

Dafür muss nicht einmal ein steuerlicher Teilbetrieb vorliegen.

Das klingt abstrakter, als es ist.

Funktionen können beispielsweise sein:

Auch eine bestimmte Geschäftstätigkeit für eine bestimmte Region kann eine abgrenzbare Funktion darstellen.

Die steuerliche Betrachtung bezieht dabei auch die verwendeten Wirtschaftsgüter, immateriellen Werte sowie die mit der Tätigkeit verbundenen Chancen und Risiken ein.

Es geht also nicht darum, ob irgendein Gegenstand von Deutschland nach Florida, Paraguay oder Singapur gebracht wurde.

Es geht um einen wirtschaftlichen Zusammenhang.

Eine Funktionsverlagerung kann vorliegen, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie mitübertragener oder zur Nutzung überlassener Wirtschaftsgüter oder sonstiger Vorteile ganz oder teilweise übertragen oder überlassen wird, sodass das übernehmende Unternehmen diese Funktion ausüben oder eine bestehende Funktion ausweiten kann.

Nehmen wir ein vereinfachtes Beispiel.

Eine deutsche Gesellschaft entwickelt und vertreibt bislang eine Software.

Nun wird der Vertrieb für Lateinamerika auf eine verbundene Auslandsgesellschaft übertragen.

Diese erhält beispielsweise bestehende Vertriebsstrukturen, Marktinformationen, bestimmte Kundenbeziehungen oder Nutzungsrechte und übernimmt zugleich die entsprechenden Marktchancen und Risiken.

Dann lautet die steuerliche Frage nicht lediglich:

Sondern möglicherweise:

Und genau hier beginnt das eigentliche Problem.

Die verlagerte Funktion als Ganzes bildet im Funktionsverlagerungsrecht das sogenannte Transferpaket.

Das ist ein zentraler Unterschied zur klassischen Vorstellung einer Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter.

Zum Transferpaket können die mit der Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken sowie übertragene oder überlassene Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile gehören.

Damit reicht es nicht unbedingt, eine Liste anzulegen:

Denn der wirtschaftliche Wert einer funktionierenden Vertriebsorganisation kann offensichtlich erheblich höher sein als die Summe ihrer Schreibtische und Computer.

Das deutsche Steuerrecht versucht deshalb unter bestimmten Voraussetzungen, den Wert der Funktion als Ganzes zu erfassen.

Und jetzt wird die Funktionsverlagerung wirtschaftlich interessant.

Kann für das Transferpaket kein geeigneter Fremdvergleichspreis anhand von Vergleichsdaten festgestellt werden, sieht § 1 Abs. 3b AStG eine Bewertung des Transferpakets nach den gesetzlichen Bewertungsgrundsätzen vor.

Dabei spielen insbesondere die Gewinnpotenziale der beteiligten Unternehmen eine wesentliche Rolle.

Berücksichtigt werden unter anderem:

Damit reden wir plötzlich nicht mehr über den Zeitwert eines Computers.

Wir reden möglicherweise über die Frage:

Und genau deshalb können bei der Bewertung erhebliche Beträge entstehen.

Auch hier lohnt sich Genauigkeit.

§ 1 Abs. 3b AStG sieht Voraussetzungen und Ausnahmen für die Bewertung eines Transferpakets vor.

Unter bestimmten gesetzlichen Voraussetzungen kann deshalb von einer Transferpaketbewertung abgesehen werden.

Deshalb ist die Aussage „Funktionsverlagerung = immer Bewertung des gesamten Unternehmens“ falsch.

Ebenso falsch wäre aber: „Wir übertragen einfach jedes Wirtschaftsgut einzeln und umgehen damit die Bewertung der Funktion.“

Entscheidend ist der tatsächliche wirtschaftliche Vorgang.

Und damit kommen wir zu einem Punkt, dessen Bedeutung kaum überschätzt werden kann.

Bei einer Funktionsverlagerung existiert häufig kein Marktpreisschild, auf dem der Wert der übertragenen Funktion steht.

Stattdessen müssen Annahmen getroffen werden.

Schon unterschiedliche, jeweils begründungsbedürftige Annahmen können bei langfristigen Gewinnpotenzialen zu erheblich unterschiedlichen Ergebnissen führen.

Deshalb ist es keine besonders überzeugende Strategie, die Bewertungsfrage erst dann ernst zu nehmen, wenn die Finanzverwaltung bereits eigene Vorstellungen entwickelt hat.

Ein methodisch belastbares Gutachten kann hier den entscheidenden Unterschied machen: nicht um einen möglichst niedrigen Fantasiewert zu produzieren, sondern um einen fachlich vertretbaren Fremdvergleichswert nachvollziehbar herzuleiten und unangemessenen oder zu pauschalen Annahmen eine belastbare Bewertung entgegenzustellen.

Im grenzenlos Netzwerk stehen hierfür spezialisierte Steuerberater und Wirtschaftsprüfer zur Verfügung, die solche Bewertungen und deren steuerliche Dokumentation fachgerecht begleiten können.

Hier müssen wir besonders sauber unterscheiden.

Ein Freelancer kann natürlich wirtschaftliche Strukturen besitzen:

Daraus folgt aber nicht automatisch, dass sein persönlicher Wegzug eine Funktionsverlagerung nach § 1 AStG darstellt.

Die erste Frage lautet vielmehr:

Erst danach kann geprüft werden, ob innerhalb dieser Beziehung tatsächlich eine Funktion übertragen oder überlassen wurde.

Das ist etwas völlig anderes als die pauschale Aussage: „Wer sein Einzelunternehmen mit ins Ausland nimmt, unterliegt der Funktionsverlagerungsbesteuerung.“

Damit schließt sich der Kreis zu Artikel 13.

Ebenso wichtig ist die Gegenrichtung.

Wenn eine Unternehmensgruppe im Ausland eine neue Gesellschaft gründet und diese eine neue Tätigkeit aufnimmt, folgt daraus allein noch keine Funktionsverlagerung.

Entscheidend ist, ob tatsächlich eine bereits bestehende Funktion ganz oder teilweise übertragen oder überlassen wurde.

Dafür ist insbesondere zu betrachten:

Eine deutsche Struktur schließen, einige Zeit warten und danach eine Auslandsgesellschaft gründen, kann wirtschaftlich tatsächlich eine echte Beendigung und einen unabhängigen Neustart darstellen.

Es kann aber ebenso lediglich die äußere Form einer faktischen Fortführung sein.

Entscheidend sind die wirtschaftlichen Tatsachen.

Eine künstlich erzeugte zeitliche Distanz macht aus einer übertragenen Funktion keine Neugründung.

Umgekehrt sollte eine tatsächlich eigenständige Neugründung auch nicht allein deshalb zur Funktionsverlagerung erklärt werden, weil der Unternehmer vorher bereits in Deutschland unternehmerisch tätig war.

Der richtige Maßstab lautet daher nicht: „Wie sieht es aus?“ Sondern: „Was ist wirtschaftlich tatsächlich passiert?“

Gerade deshalb ist die Dokumentation so wichtig.

Wer erst Jahre später im Rahmen einer Betriebsprüfung rekonstruieren muss,

hat ein offensichtliches Beweisproblem.

Für grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen bestehen besondere steuerliche Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten.

Funktionsverlagerungen müssen deshalb im Verrechnungspreiskontext entsprechend sorgfältig dokumentiert werden.

Sie können in einer komplexen internationalen Struktur miteinander in Berührung kommen.

Aber sie sind nicht austauschbar.

Und genau deshalb führt die Frage „Muss ich beim Auswandern Wegzugssteuer bezahlen?“ bei einem Unternehmer häufig nicht zu einer einzigen Antwort, sondern zunächst zu einer ganzen Reihe weiterer Fragen.

Eine Funktionsverlagerung ist weder die „Wegzugssteuer für Freelancer“ noch automatisch die steuerliche Folge davon, dass ein Unternehmer künftig aus dem Ausland arbeitet.

Sie gehört zum internationalen Verrechnungspreisrecht und setzt einen ganz anderen Prüfungsmaßstab voraus.

Liegt tatsächlich eine Funktionsverlagerung vor, kann ihre wirtschaftliche Bedeutung allerdings erheblich sein.

Denn dann geht es möglicherweise nicht nur um den Wert einzelner Wirtschaftsgüter.

Es geht um eine Funktion als Ganzes – und damit unter Umständen um Chancen, Risiken, immaterielle Werte und zukünftige Gewinnpotenziale.